Zeitalter der Digitalisierung: Bilanzierung von entgeltlich erworbener Software

Das Thema Digitalisierung ist in aller Munde und verändert die Unternehmenswelt. Längst sind nicht mehr nur große, sondern auch mittelständische und kleine Unternehmen betroffen. Zur Umsetzung von digitalen Prozessen werden vermehrt Software-Lösungen eingesetzt – seien es ERP-Systeme, Datenmanagementsysteme, elektronische Shopsysteme o.Ä. Diese Software-Lösungen finden auch Eingang in die Bilanz, als immaterielle Vermögensgegenstände. Doch wie genau? Das Thema der Bilanzierung von Software und EDV-Lösungen ist komplex.

Grundsätzlich richtet sich der Ansatz von Software in der Bilanz nach den Regelungen des HGB. Das Gesetz macht allerdings keine Angabe wie genau Software zu bilanzieren ist und gibt keine Hinweise bei Abgrenzungsfragen. Eine Hilfestellung bietet hier der Rechnungslegungsstandard (RS) 11 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW). Die IDW Standards werden von den Fachausschüssen des Instituts für Wirtschaftsprüfer abgegeben und legen die Berufsauffassung zu Rechnungslegungsfragen dar. So auch für die Bilanzierung von entgeltlich erworbener Software. Nach diesem Standard gilt in vielen Fällen ein Aktivierungsgebot für Software (d.h. Pflicht zum Ausweis als immaterielle Vermögensgegenstände im Rahmen des Anlagevermögens), in manchen Fällen ein Wahlrecht.

Wann handelt es sich bei Software und Systemlösungen um immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens?

Im Unternehmen können verschiedene Arten von technischen Hilfsmitteln angewendet werden und nicht immer ist es einfach zu unterscheiden, ob es sich dabei um materielle oder immaterielle Vermögensgegenstände handelt. Eindeutig ist es z.B. bei der Anschaffung von PCs, Druckern, Monitoren etc. – dies sind materielle Vermögensgegenstände. Hierbei muss immer beachtet werden, welche Komponenten zusammengehören: Ein Monitor gehört bspw. zum PC und kann daher nicht als eigenständige Position geführt werden.

Neben dieser klassischen Hardware, die recht eindeutig als „materiell“ zu erkennen ist, gibt es aber auch sogenannte Firmware, z.B. Programmbausteine, die Hardware- und Software verbinden (z.B. Grafiktreiber, Druckertreiber o.Ä.). Diese Art von Programmen gehört zur entsprechenden Hardware, da die Hardware ohne sie nicht funktioniert. Entsprechend sind sie als unselbständige Teile der Hardware im Sachanlagevermögen zu bilanzieren. Auch Betriebssysteme und Systemprogramme zählen hierzu. Es handelt sich dann ebenfalls um materielle Vermögensgegenstände.

Anwendungssoftware dagegen, d.h. Programme und Anwendungen, die den Nutzer in der Erfüllung einer bestimmten Aufgabe unterstützen, werden zu den immateriellen Vermögensgegenständen gezählt. Hier muss differenziert werden zwischen Standardsoftware und Individualsoftware.

Pflicht vs. Wahlrecht für immaterielle Vermögensgegenstände

Wird Anwendungssoftware (Standardsoftware, z.B. ein Programm zur Bildbearbeitung, eine Buchhaltungssoftware, ein Content-Management-System o.Ä.) entgeltlich erworben, so gilt ein Aktivierungsgebot. Kauft also ein Unternehmen ganz klassisch ein Anwendungsprogramm, so muss dies im Anlagevermögen als immaterieller Vermögensgegenstand entsprechend aktiviert werden.

Wird die Software dagegen selbst erstellt (für den Eigenbedarf), so gibt es ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 II HGB für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

Eine Besonderheit stellt es dar, wenn für den Bedarf des Unternehmens von einem Dritten individuell erstellte Software zum Einsatz kommt. Dies kann unterschiedlich erfolgen: Hat das Unternehmen im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags einen Dritten beauftragt, die Software zu entwickeln, so zählt dies als „eigene Herstellung“. Hier gilt dann auch das Wahlrecht – denn der Anwender (Auftraggeber der Programmierung) trägt letztlich auch das Risiko, falls die Entwicklung nicht erfolgreich ist.

Wurde dagegen eine individuell angepasste Software eines Softwareanbieters angeschafft oder im Rahmen eines Werksvertrags in Auftrag gegeben, so zählt dies als „entgeltlich erworbene Software“ und entsprechend gilt wieder die Aktivierungspflicht.

Im Einzelfall ist daher zu prüfen, welcher Fall vorliegt und wie man am besten vorgeht.

Anschaffungskosten und Abschreibung

Bei entgeltlich erworbener Software ist der in Rechnung gestellte Betrag als Anschaffungskosten anzusetzen. Ggf. zählen Kosten der Implementierung (z.B. Installation) zu den Anschaffungsnebenkosten.

Schwieriger wird es dagegen bei selbsterstellter oder durch Dritte im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags erstellter Software. Die Basis des Wertansatzes von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten sind die Herstellkosten, d.h. die Aufwendungen für die Herstellung, wesentliche Verbesserung oder Erweiterung des Vermögensgegenstands (§ 255 IIa HGB). Doch längst nicht alles, was an Kosten im Rahmen der Entwicklung anfällt, zählt dazu. Z.B. Forschungskosten, Kosten für Machbarkeitsstudien etc. sind grundsätzlich nicht anzusetzen. Auch die Frage, wann die Bilanzierung im Rahmen des Entwicklungsprozesses erfolgen darf, ist sehr komplex und hängt vor allem von der Realisierung und Machbarkeit ab. (Die IFRS definieren hierfür beispielsweise Beurteilungskriterien).

Für materielle und immaterielle Vermögensgegenstände gilt ein Abschreibungsgebot (§ 253 III HGB) – also auch dies ist bei der Bilanzierung von Software zu beachten. Die durchschnittliche Nutzungsdauer von Software ist nicht einfach zu ermitteln, da hier der technologische Fortschritt oft nicht abschätzbar ist. Oft wird eine Nutzungsdauer von 5 Jahren angenommen für komplexere betriebswirtschaftliche Software, wie Warenwirtschaftssysteme, ERP- oder CRM-Systeme; für einfache Standardsoftware dagegen eher kürzere Zeiten von ca. 3 Jahren. Neben dieser planmäßigen Abschreibung kommen ggf. auch außerplanmäßige Abschreibungen in Frage, wenn z.B. die Software nicht so lange wie geplant eingesetzt werden kann, weil sie z.B. „überholt“ ist.

Als Sonderfall möchten wir hier auf die sogenannte „Trivialsoftware“ hinweisen, die als geringfügiges Wirtschaftsgut (GWG) gilt. Software mit Anschaffungskosten von zwischen 250- und 800 EUR (in manchen Fällen nach Prüfung auch bis 1000 EUR) gilt als abnutzbares, bewegliches und selbstständig nutzbares Wirtschaftsgut, für das auch eine Sofortabschreibung erfolgen kann.

Spezielle Fragen: Implementierungskosten, Updates, Release-Wechsel

Im Kontext der Bilanzierung von Software sind wir oft auch mit weiteren Fragen konfrontiert, z.B. wie mit Kosten für die (individuelle) Einrichtung des Programms oder den firmenweiten Rollout umzugehen ist. Nutzerkonfiguration, Kosten für Installation, ggf. Mitarbeiterschulung etc. sind hier Themen. Grundsätzlich gilt als grobe Richtlinie, dass Maßnahmen, die dafür nötig sind, dass die Software betriebsbereit ist, im Rahmen der Anschaffungskosten bzw. ggf. als Anschaffungsnebenkosten anzusetzen sind. Vorgelagerte Kosten, wie Kosten im Rahmen der Planung, Beratungsgespräche etc., sind dagegen i.d.R. nicht zu den Anschaffungskosten zu zählen.

Oft werden beim Einsatz von Software mit der Zeit auch (kostenpflichtige) Systemwechsel oder Wartungsarbeiten, Updates etc. notwendig. Diese können unter bestimmten Bedingungen als laufender Erhaltungsaufwand angesetzt werden – in manchen Fällen von umfassenden Systemveränderungen kann ggf. auch die Software als neuer Vermögensgegenstand angesetzt werden. Hier lohnt sich auf jeden Fall eine genaue Prüfung im Einzelfall, auf Basis welcher Grundlage ggf. Kosten angesetzt werden könnten bzw. sogar müssen.